Введение:
Появление понятий «налоговый учет» связано, прежде всего, с состоянием доходов бюджета. Дефицит бюджета, невыполнение плановых поступлений по налогам, неплатежи – все это заставляет органы власти и управления принимать вынужденные меры по расширению налогооблагаемой базы, корректировать и дополнять с фискальными целями методики расчетов основополагающих показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятий.
Фискальная направленность налогового производства выражается на практике в установлении жестокого регламента в отношении налогооблагаемой базы. В конечном итоге это вылилось в требование необходимости обоснования налогового учета из системы бухгалтерского. Это положение отразилось в главе 25 Налогового Кодекса РФ, введенного в действие с 1 января 2002 года.
Требование законодателя о введении нового вида учета – налогового учета – поставило перед работниками бухгалтерской службы новые проблемы, возникающие при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и, следовательно, сумм налога.
Среди острых вопросов отражения в учете информации, необходимой для исчисления налогов, можно выделить следующие:
- оценка и порядок списания затрат (применяемые методы);
- регламент отнесения затрат на издержки производства и реализации продукции для целей налогообложения;
- отраслевые особенности учетной политики;
- ведение раздельного учета налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций;
- формирование показателей «доходы» и «расходы» от внереализационных операций;
- нестыковки показателей деятельности финансового рынка и требований, предъявляемых к ним со стороны налогового законодательства, и другие.
Проблемы, перечисленные выше, лишь основные из числа тех, с которыми постоянно сталкиваются налогоплательщики, обращаясь в своей работе к налоговому законодательству. Вместе с тем, именно их разрешение позволяет судить о налогообложении как о системе, адекватной экономическому базису (показателям финансово-хозяйственного развития страны, ее регионов, отдельных собственников).
Анализируя деятельность налоговых администраций (Министерство Финансов РФ, Федеральной Налоговой Службы РФ) в отношении требований к организации бухгалтерского учета для целей налогообложения, можно выявить их стремление подчинить первичный бухгалтерский учет фискальным целям. Формирование состава затрат, относимых на издержки производства и обращения, - вот оправданное положение, породившее тезис о необходимости налогового учета.
Первые попытки использовать бухгалтерский учет в фискальных целях были предприняты в 90-х годах ХХ века, когда разрабатывалась концепция о множественной системе налогов и готовились законодательные акты по реорганизации системы налогообложения. Уже в то время наметился перекос методики бухгалтерского учета в сторону носителей налоговой информации (счета реализации, счета учета денежных средств, счета финансовых результатов).
Глава 3:
При необходимости, то есть при наличии нормируемых косвенных расходов (таких, как рекламы, страхования, представительских расходов) предприятиям рекомендуется производить расчет данных сумм в справке расчете бухгалтера (Приложение № 8.6). Поскольку у ООО «А-4» данные расходы отсутствуют, рассмотрим справку-расчет, предположив, что такие расходы у организации имелись.
На основе регистров бухгалтерского учета можно сформировать регистры налогового учета для заполнения приложений №2 и №3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (Приложение № 8.7).
Сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию текущего отчетного (налогового) периода рассчитывается в налоговом учете в соответствии со статьей 319 НК РФ. Расчет показывает сумму прямых затрат за минусом части прямых расходов, распределенных на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции, товаров отгруженных, но нереализованных на отчетную дату. Этот показатель формируется в специальном налоговом регистре - расчете себестоимости незавершенного производства и готовой продукции.
Прямые расходы организаций, производство которых связано обработкой и переработкой сырья, относящиеся к текущему отчетному (налоговому) периоду, отражаются в строке 010 приложения №2 декларации по налогу на прибыль.
На основе регистров «Регистр - расчет себестоимости незавершенного производства и готовой продукции» и «Регистр налогового учета косвенных расходов по производству и реализации продукции и прочих расходов, сформированный на основе регистров бухгалтерского учета» (Приложение № 8.8) заполняется приложение №2 к листу 02 налоговой декларации.
Данные для налогового учета внереализационных расходов, так же как и доходов, могут быть сформированы на основе регистра бухгалтерского учета по счету 91 «Прочие доходы и расходы» (Приложение № 8.9).
Отдельный расчет для налогового учета требуется по следующим внереализационным расходам:
- проценты, уплачиваемые по договорам займа и другим долговым обязательствам с неравномерной уплатой процентов;
- расходы на создание резервов по сомнительным долгам;
- сумма амортизации по основным средствам, переданным в аренду (в некоторых случаях).
Ряд внереализационных расходов признается в налоговом учете не в полной сумме:
- проценты, уплачиваемые по долговым обязательствам, включаются в расходы в пределах нормы;
- стоимость недостач материальных ценностей признается только в части, подтвержденной уполномоченным органом государственной власти.
Поэтому аналитический учет этих расходов рекомендуется вести в разрезе двух показателей: признаваемые и непризнаваемые при исчислении налога на прибыль.
В налоговом учете к суммам внереализационных расходов, отраженных на счете 91, присоединяются расходы, учтенные на других счетах бухгалтерского учета, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей (счета 08, 10, 15, 41): проценты за кредит и по другим заемным средствам; суммовые разницы; суммы налогов; комиссия банка при покупке валюты.
Налоговый регистр учета внереализационных расходов должен строиться таким образом, чтобы его данные служили для заполнения
приложения №7 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Рассмотрим примеры заполнения регистров налогового учета по другим операциям.
Предположим, что в I квартале 2005 года ООО «А-4» приобрело автомобиль «ВАЗ-2107» стоимостью 300 000 рублей и компьютер стоимостью 50 000 рублей.
В рекомендациях МНС РФ о системе налогового учета для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ предложены следующие регистры налогового учета основных средств:
а) регистры промежуточных расчетов:
- регистр-расчет формирования стоимости основных средств;
- регистр-расчет расходов на ремонт текущего периода;
б) регистры учета состояния единицы налогового учета:
- регистр информации об объекте основных средств;
в) регистры учета хозяйственных операций:
- регистр учета операций приобретения имущества;
- регистр учета операций выбытия имущества;
г) регистры формирования отчетных данных:
- регистр-расчет амортизации основных средств;
- регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.
Вышеуказанные регистры на практике используются далеко не все и не в той форме, которая предложена МНС РФ.
Разработаем регистры налогового учета приобретенных основных средств применительно ООО «А-4» за I квартал 2005 года:
- регистр учета операций приобретения имущества ООО «А-4» за I квартал 2005 года (Приложение № 8.10);
- регистр-расчет формирования стоимости объекта учета ООО «А-4» за I квартал 2005 года (Приложение № 8.11, 8.12);
- регистр-расчет амортизации основных средств за 2005 год ООО «А-4» (Приложение № 8.13), учитывая, что автомобиль и компьютер относятся к пятой группе классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.
Заключение:
В настоящее время произошел фактический разрыв между системой бухгалтерского учета и системой налогообложения, применяемой на предприятии с целью исчисления налогов и сборов. Несомненным остается тот факт, что при определении налоговой базы практически всех налогов и сборов могут использоваться те или иные данные, отражаемые в бухгалтерском учете. Однако для того, чтобы фактически исчислить сумму налога или сбора, подлежащую уплате в бюджет (возврату из бюджета), предприятию, как правило, приходится существенно изменять группировку, размер и классификацию указанных показателей бухгалтерского учета. Помимо этого, с целью определения налоговой базы по налогу на прибыль (и другим некоторым налогам), необходимо дополнять учетные данные сведениями, которые вообще могут отсутствовать в бухгалтерском учете. Таким образом, формируется система налогового учета.
Для того, чтобы данная система «работала», должна быть разработана удобная для предприятия структура документооборота и движения информационных потоков в рамках системы налогового учета. Иными словами, какие формы или регистры налогового учета какими сотрудниками или специалистами в какие сроки подлежат заполнению, чтобы, например, к 28-му числу можно было заполнить декларацию по налогу на прибыль. При этом необходимо учитывать, что не только бухгалтерская. финансовая и юридическая службы предприятия могут быть задействованы в данном круговороте, но и иные специалисты (например, инженеры, технологи, маркетологи, сбытовики и т. п.).
Особое значение при организации и утверждении системы налогового учета на предприятии необходимо отвести определению перечня лиц, как ответственных за функционирование самой системы, так и имеющих право подписи тех или иных регистров налогового учета. Как известно, вторая часть Налогового Кодекса РФ в некоторых случаях напрямую связывает наличие подписи уполномоченного лица с признанием этого документа регистром налогового учета. Регистры налогового учета по налогу на прибыль согласно статьи 313 Налогового Кодекса РФ признаются таковыми, если содержат обязательные реквизиты, в числе которых подпись и расшифровка подписи лица, ответственного за составление указанных регистров.
Регистры являются незаменимыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку разрабатываются с учетом требований налогового законодательства к налогообложению прибыли в Российской Федерации.
Как отмечалось ранее, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль по правилам главы 25 Налогового Кодекса РФ отсутствует принцип соответствия доходов и расходов.
При формировании доходной части по налогу на прибыль, как правило, особых затруднений у налогоплательщиков не возникает. Большие сложности возникают при формировании расходной части и финансового результата по налогу на прибыль на основании регистров налогового учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового Кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового Кодекса РФ.