Введение
Значительные изменения в гражданском и налоговом законодатель¬стве России в современных экономических условиях призваны регулиро¬вать хозяйственные отношения субъектов предпринимательской деятель¬ности, что в свою очередь, требует адекватной трансформации системы бухгалтерского учета.
Программой реформирования бухгалтерского учета в России в со¬ответствии с международными стандартами финансовой отчетности были предусмотрены наряду с разработкой соответствующих Положений по бухгалтерскому учету (стандартов) разработка и утверждение отраслевых инструкций по учету доходов и расходов.
Туризм как отрасль экономики в целом определяется как деятель¬ность людей в процессе воспроизводства туристских благ в целях удовле¬творения туристских потребностей в условиях ограниченных туристских ресурсов.
В современной экономике России рынок туристских услуг формиру¬ется на основе предпринимательской деятельности и характеризуется как совокупность экономических отношений между хозяйствующими субъек¬тами, целью деятельности которых является продвижение туристского продукта от туроператора с помощью турагента к потребителю. В настоя¬щее время в отечественном туризме работает около 3 тыс. туристских фирм с объемом продаж более 9 млн. руб. в год.
Перспективы вступления России во Всемирную Торговую организа¬цию, присоединение к Европейскому Экономическому Союзу требуют разработки законодательных актов по туризму, адекватных международ¬ным.
Принятый в 1996 г. Федеральный закон «Об основах туристской дея¬тельности» закрепил основные понятия, применяемые в туризме, однако в практической деятельности туристских организаций реализация главных
4
положений закона вызывает множество вопросов: что понимать под «иной деятельностью», упомянутой в законе; каков понятийный аппарат опреде¬лений «туроператор» и «турагент»; чем является турпродукт - товаром или услугой, и др.
Анализ нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету в ту¬ристской отрасли показал, что принятые в 1998 г. отраслевые Методиче¬ские рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестои¬мости туристского продукта и Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися ту¬ристской деятельностью, не соответствуют современному законодательст¬ву по бухгалтерскому и налоговому учету, что нередко приводит на прак¬тике к возникновению спорных или нестандартных ситуаций.
Принятие Налогового кодекса РФ, введение налогового учета и
учетной политики для целей налогообложения, отсутствие методических
К разработок по бухгалтерскому учету в туристской отрасли обусловили вы-
бор темы диссертационной работы.
Кроме того, как показал анализ научных работ по вопросам теории и практики бухгалтерского учета в туризме, в настоящее время существуют предпосылки для создания внутрифирменных положений по бухгалтер¬скому учету в туризме и формирования учетной политики туристской ор¬ганизации в целях финансового, управленческого и налогового учета. При разработке и реализации методики бухгалтерского учета в туризме важны не только общеметодические вопросы, но и освещение таких аспектов уче¬та, как учет по отдельным сегментам туристского бизнеса. Перечисленные обстоятельства и определили актуальность темы исследования, его мето-дическую и практическую значимость.
В отечественной и зарубежной экономической и юридической лите¬ратуре основополагающими работами, посвященными вопросам формиро¬вания рынка туристских услуг, менеджмента и особенностям договорных отношений в туризме являются труды В.И. Азара, Н.И. Волошина,
5
В.Г. Гуляева, И.В. Зорина,В.А. Квартальнова, Ф. Котлера, Я.Е. Парций, Ю.В. Темного и Д.Р. Уокера и др.
Исследование вопросов организации и методики бухгалтерского учета в туризме проводились российскими и зарубежными специалистами. При работе над диссертацией были использованы труды: О. Л. Лгеевой, М.А. Вахрушиной, К. Друри, Т.Л. Козыревой, О.Е Николаевой, В.Ф. Па¬лия, A.M. Озерова и др.
Необходимость формирования целостного, научно обоснованного подхода к организации и методике бухгалтерского учета в туризме, учиты¬вающего современное состояние экономики России и туристского рынка, а также изменившихся приоритетов и тенденций развития финансового и налогового учета, предопределили разработку новых методик учета.
Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке методики внутрифирменных стандартов по ве- дению бухгалтерского учета в туризме, которая имеет универсальный ха¬рактер и учитывает состояние и тенденции развития этого вида деятель¬ности.
Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:
• оценить современное состояние туристской отрасли;
• проанализировать инфраструктуру туристского рынка;
• изучить и оценить действующую правовую базу туристской дея¬
тельности;
• обосновать специфику и показать отраслевые особенности учета в
туризме; Л.
разработать методические основы Положения о составе затрат в туризме - отдельно для туроператорской и турагентской деятель¬ности; разработать учетную политику туристской организации;
6
• предложить методику калькулирования себестоимости турпро-
дукта;
• предложить организационную модель управленческого учета с
применением методов «директ-костинг» и «стандарт-кост»;
• разработать методику сегментарного учета в туризме.
Предметом исследования являются система бухгалтерского учета в туристской деятельности в совокупности подсистем финансового, управ¬ленческого и налогового учета.
Объектом исследования послужила финансово-хозяйственная дея¬тельность туристских организаций
Методология исследования включает в себя диалектику взаимосвя¬зей и взаимообусловленности процессов в туристской деятельности, ис¬пользование таких методов, как синтез и анализ, приемов индукции и де¬дукции, системного и комплексного подходов.
Правовой основой исследования являлись законодательные и норма- тивные акты по вопросам производственно-хозяйственной деятельности туристской организации, нормативные документы по бухгалтерскому уче¬ту и налогообложению.
В диссертационной работе были использованы материалы, собран¬ные автором в процессе практической деятельности в туристских органи¬зациях.
Теоретической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных экономистов.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке отраслевых методических указа¬ний по учету затрат и формированию финансовых результатов в турист-ской деятельности. Требованиям научной новизны отвечают следующие результаты диссертационного исследования:
• систематизированы представления о месте бухгалтерского учета в
информационной базе туристской деятельности;
7
• разработаны методические основы Положения о составе затрат в
туризме в целях туроператорской и турагентской деятельности;
• сформированы учетная политика и внутрифирменные стандарты
туристской организации в целях ведения финансового, управлен-
ческого и налогового учета;
• уточнены принципы и методика калькулирования себестоимости
туристского продукта;
• предложена модель организации и методика управленческого
учета в системах «директ-костинг» и «стандарт-кост» в туризме;
• обоснована возможность применения сегментарного учета в ту¬
ризме;
Практическая значимость исследования состоит в том, на основе проведенного анализа состояния учета и его методического обеспечения в конкретной отрасли народного хозяйства - туризме, являющегося важ¬нейшим звеном сервисного сектора экономики, разработаны пути адапта¬ции методики отраслевого бухгалтерского учета к современным рыночным отношениям. Материалы исследования могут быть использованы в прак¬тической бухгалтерской и аудиторской деятельности, а также в деятельно¬сти менеджеров, экономистов и финансистов туристского предприятия при решении проблем, связанных с хозяйственной деятельностью.
Разработанные в диссертации положения могут быть использованы при подготовке изменений и дополнений к действующей нормативной базе по бухгалтерскому учету и отчетности.
Основные выводы и положения данного исследования могут быть
использованы в учебном процессе при преподавании таких специальных
4»
дисциплин, как «Бухгалтерский учет в туризме», «Управленческий учет» и
др.
Апробация результатов исследования была проведена путем вне¬дрения в практическую деятельность следующих туристских фирм: ООО
«Сабрина-Тур», ЗАО «Ланта-Тур вояж», Городской Центральный турист¬ский клуб и АНО СКО «РусКурорт», а также в учебном процессе.
Основные результаты, выводы, предложения и рекомендации дис¬сертационного исследования могут быть использованы не только в туриз¬ме, но и других отраслях сферы обслуживания.
Глава 1. Экономико-правовые основы туристской деятельности
1.1. Исторические и экономические предпосылки развития
^ туризма
История туризма, если понимать под туризмом путешествие, уходит корнями в глубокую древность. Процесс познания человеком окружающе¬го мира в значительной степени связан с путешествиями. Главными моти¬вами таких походов были торговля, завоевание новых земель.
Египетские папирусы свидетельствуют о том, что древними египтя¬
нами совершались далекие путешествия. Одним из древнейших путешест¬
вий можно считать морскую экспедицию (1501-1484 г. до н.э.), снаряжен¬
ную египетской царицей Хатшеисут, в страну Пунт (ученые предполагают,
^Ly что это современное государство Сомали). Пространственные представле-
ния древних китайцев также не ограничивались пределами своей страны. Им была неплохо известна география Китая и сопредельных земель.
И все же первыми путешественниками-мореходами древности счи¬
таются финикийцы. Прокладывая пути в неведомые края, они выходили за
пределы бассейна Средиземного моря в океан, плавали вдоль берегов Ев¬
ропы и Африки. Потомки древних финикийцев - карфагеняне продолжили
их дело. Древние греки и римляне осуществляли походы в Египет. Там они
оставляли после себя краткие разнообразные записи, выцарапывая их на
камнях. В науке эти записи получили название граффити. Именно граффи¬
ти являются важным источником сведений о посещении греками и римля-
! нами древнего Египта. Древние греческие граффити, обнаруженные в до-
лине Нила, относятся к VI в. до нашей эры.
Античные авторы утверждают, что долину Нила посетил математик Пифагор. Известным путешественником был древнегреческий историк Ге¬родот. В результате своих многочисленных странствий он написал боль-
10
шой исторический труд и снискал славу первого греческого туриста (род. в 484 г. до н. э). Реальным подтверждением организации путешествий могут служить первые туристские проспекты, которые появились в VIII в., когда французский король Карл Великий (742-814 гг.) установил дружеские от¬ношения с калифом Палестины Гаруном-аль-Рашидом.
В средние века продолжали развиваться экономические и культур¬ные связи между различными странами. Арабские купцы плавали по всем морям Старого Света и исходили тропическую Азию, Восточную Европу и Центральную Азию. Одним из выдающихся арабских путешественников XIV в. был странствующий купец Ибн-Баттута (1304-1377 гг.). За 25 лет он посетил Сирию, Западную Аравию, Ирак, Йемен, Индию, Китай и другие страны. Итогом его странствий явилась известная книга "Путешествия Ибн-Баттуты". Норманы исследовали северные широты европейского кон¬тинента. Нормандским путешествиям, начиная с IX в., мы обязаны откры¬тием самых отдаленных берегов Северного моря.
Постепенно путешествия перестают быть привилегией купцов и за¬воевателей. Действительный перелом в туризме произошел в период позд¬него средневековья. С конца XVI в. в Англии стал пользоваться популяр¬ностью гран-тур - поездка состоятельных людей на континент. Именно в XVII-XVIH вв. в Англии возникает термин "туризм". Естественно, путе¬шествия англичан вплоть до XIX в., равно как и походы древних греков и римлян, трудно соотнести с современным туризмом. Они не оказывали влияния на экономику страны и не касались основных слоев общества.
Современный туризм с присущей ему материально-технической ба¬
зой, инфраструктурой, менеджментом начал складываться в XIX в. Важ-
М нейшую роль в его становлении и развитии сыграл транспорт. Началом со-
временного туризма в английской литературе принято считать 1841 г. Именно в этот год предприниматель из Дербшира Томас Кук организовал первую коллективную поездку на поезде. Затем он становится экскурсион¬ным агентом и открывает в Лейстере в 1851 г. бюро путешествий "Томас
11
Кук и сын". Несколько позднее ряд туристских агентств был создан во Франции, а затем и в других странах Европы.
Однако подлинный расцвет международного туризма связан с обра¬зованием ООН и ее органа ЮНЕСКО, который в 50-е годы XX в. разрабо¬тал программу развития туризма, способствующую его превращению в быстро развивающуюся отрасль экономики. В 1963 г. в Риме состоялась конференция ООН по международному туризму и путешествиям, на кото¬рой был создан Международный союз официальных туристских организа¬ций, реорганизованный в 1969 г. во Всемирную туристскую организацию (ВТО). Основными задачами ВТО являются:
• оказание помощи международному туризму с целью развития ту¬
ристской отрасли экономики стран-членов и укрепление друже¬
ских и культурных связей;
• борьба против любых препятствий свободному передвижению
людей; сбор и распространение технической информации по всем
видам туризма;
• сотрудничество с ООН и другими организациями, заинтересован¬
ными в развитии туризма.
Устав ВТО был принят 27 сентября 1975 г. С 1980 г., эта дата отме¬чается как Всемирный день туризма. Госкоминтурист СССР вошел в со¬став ВТО в 1975 г.
В русском государстве первые путешествия были связаны с торго¬выми, политическими и религиозными целями. Княгиня Ольга в IX в. по¬сетила Византию, в начале XII в. игумен Даниил совершил паломничество в Константинополь и Иерусалим. Неутомимым путешественником был Петр I, он посетил страны Западной Европы, хотя его поездки и передви¬жения его приближенных с большой натяжкой можно отнести к современ¬ному понятию путешествия. Первой покровительницей любителей путе¬шествий была Екатерина II. Она пересекла всю западную часть России, проплыла по Днепру и осмотрела города Севастополь и Херсон.
12
Во второй половине XVIII в. произошло важное событие: в газете "Московские новости" был опубликован "План предприемлемого путеше¬ствия в чужие края". Это было первое рекламное приглашение россиянам совершить групповую поездку в страны Западной Европы. Эпоха массо¬вых путешествий возникает на волне реформ Александра II, открывшего дорогу строительству в России новых экономических отношений. Первой русской компанией, созданной для обслуживания путешественников, в 1871 г. стало "Акционерное общество Иматры".
Увеличение числа путешествующих по России и за границей связано с развитием железных дорог. Наиболее массовой туристской организацией дореволюционной России было общество велосипедистов-туристов, учре¬дительное собрание которого прошло в апреле 1895 г. Именно эта дата принята сегодня как начало российского туризма. В 1899 г. Общество при¬нимает участие в Люксембургском международном конгрессе туризма, на котором Россия вступает в международную Лигу туристских обществ. В 1901 г. создается Российское общество туристов. Это была первая орга¬низация, преследовавшая сугубо туристские цели. Однако туризм еще не носил массовый характер, а в период первой мировой войны вообще пре¬кратилась всякая туристская деятельность.
В научной литературе принято выделять несколько этапов развития
туризма в СССР. Первый (1917-1936 гг.) - характеризуется созданием но¬
вых социально-экономических условий, зарождением и организационным
становлением экскурсионного и туристского движения. В 1927 г. ВЛКСМ
создал Центральное бюро массового туризма. В этом же году возобновило
свою деятельность Российское общество туристов, которое было переиме-
*\ новано затем в Общество пролетарского туризма (ОПТ).
Второй этап развития туризма (1936-1969 гг.) характеризуется вне¬дрением новых организационных форм управления. Добровольные турист¬ские общества передаются в ВЦСПС. В 1937-1940 гг. была проведена ком¬плексная реорганизация структуры туризма, в основу которой было поло-
13
жено жесткое государственное планирование его капиталовложений, кад¬
ров и географии деятельности. В начале 60-х годов в СССР явно ощуща¬
лась активизация туристской деятельности. Во всех союзных республиках
были организованы советы по туризму, которые разрабатывали новые ту-
* ристские маршруты. Туристские путешествия стали одной из наиболее по-
пулярных форм отдыха советских граждан.
Третий этап (1969- 1990 гг.) характеризуется развитием инфраструк¬туры и материально-технической базы туризма. Постановлением ЦК КПСС, Совета Министров СССР и ВЦСПС «О мерах по дальнейшему раз¬витию туризма и экскурсий в стране» (май 1969 г.) было признано целесо¬образным создавать новые пригородные зоны отдыха, туристско-оздоровительные лагеря. Была принята конкретная программа развития туризма, который действительно стал массовым. Для решения вопросов молодежного обмена было создано Бюро международного молодежного туризма "Спутник".
Перестройка во второй половине 80-х годов в конечном итоге при¬
вела к распаду СССР и развалу единой туристско-экскурсионной системы.
В конце 1994 г. создается Государственный комитет Российской Федера¬
ции по физической культуре и туризму, в комитете создается управление
"Координация развития туризма в стране". В конце 1996 г. принят Госу¬
дарственной Думой и одобрен Советом Федерации Федеральный закон
"Об основах туристской деятельности в Российской Федерации". Можно
сказать, что с этого времени начался новый этан в истории российского
туризма, для которого характерно развитие рынка туристских услуг, ос¬
воение новых туристских продуктов, развитие научно-образовательной ба-
I зы туризма, постепенное внедрение иностранных инвестиции в турист-
скую отрасль.
Туризм вошел в XXI в. как стабильно развивающийся сектор эконо¬мики, активно влияющий на инфраструктуру многих стран и целых регио¬нов. По основным экономическим показателям, в том числе но эффектив-
14
ности инвестиционных вложений, туризм сравним с нефтегазодобываю¬щей промышленностью и автомобилестроением. В настоящее время ту¬ризм - один из самых прибыльных и быстро окупаемых видов сервисного бизнеса.
Реализация многофакторности туризма и решение разнообразных проблем его развития невозможны без научного подхода. Однако, несмот¬ря на высокие экономические темпы роста, туризм остается своеобразным пасынком в теории мировой и отечественной экономики, которому не уде¬лено должного внимания. На это есть свои объективные причины.
Сама эта наука относительно молода и находится в процессе станов¬ления. Общеизвестно, что массовый характер туризм приобрел только по¬сле второй мировой войны, когда поток туристов из Западной Европы уст¬ремился в Америку, Азию и на острова Океании.
70-е - 80-е годы прошлого столетия отмечены определенным ростом интереса к туризму как научному знанию. Об этом свидетельствуют науч¬ные публикации в специальных журналах, растущее количество экономи¬ческой литературы по туризму, в том числе и в России.
Немаловажную роль в совершенствовании экономических знаний в области туризма играют международные туристские организации и, в пер¬вую очередь ВТО и Межправительственное агентство, которые собирают и публикуют данные, обеспечивают техническую помощь и проводят кон¬ференции.
На рубеже веков государственные учреждения и частные предпри¬ниматели создали мощную туристскую индустрию, которая изменила со¬циально-экономическую базу туризма. Однако, как показали исследования в области туризма, большинство этих структур нацелено на коммерциали¬зацию отрасли, а не на развитие ее научной базы.
В то же время не следует забывать о международных научных цен¬трах, таких, как Association Internationale Experts Scientifiques du Tourisme (AIEST, основан в 1951 г.), Travel & Tourism Research Association (TTRA,
15
основан в 1970 г.). Среди организаций, основанных на базе университетов, можно назвать Centre des Hautes Etudes Touristiqeus (СМЕТ, основан в 1964 г.), имеющий международный преподавательский состав и обладаю¬щий богатой туристской библиотекой. Следует отметить целенаправлен¬ную деятельность ООН и ее специализированных организаций по изуче¬нию и решению актуальных проблем международного туризма.
На рубеже последнего тысячелетия не удалось скоординировать раз¬личные научно-прикладные направления развития туризма. Однако науч¬ные разработки по проблемам отечественного туризма широко известны научной общественности. В 90-х годах прошлого столетия в специализи¬рованных туристских журналах и изданиях поднимались вопросы управ¬ленческого учета в туризме, особенностей бухгалтерского и налогового учета, а также анализа хозяйственной деятельности туристских фирм. Эти разработки остаются актуальными и сегодня. В создавшихся условиях ве- сомым подспорьем в развитии экономической теории туризма явились бы встречи, научные конференции, симпозиумы, как на международном уров¬не, так и между российскими регионами. Однако такие редкие встречи проходят только в Москве и в Санкт-Петербурге.
Становлению экономики туризма мешали глубокие экономические кризисы. Спад экономического развития в конце 80-х - начале 90-х годов привел к падению показателей роста туристской деятельности в индустри¬альных странах Западной Европы. Вторая половина XX в. была периодом, когда цены на туристские услуги поднимались медленнее, чем выросла инфляция. Процесс монополизации сферы туризма в различных странах усиливался и сопровождался острейшей конкуренцией, в результате кото¬рой происходили и происходят банкротства фирм.